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  • rouffineauclaire77

La Théorie des Contraintes, un changement de paradigme pour les Contrôleurs de Gestion

Le Contrôle de Gestion, comme il est encore en partie pratiqué actuellement, a vu le jour à la fin du XIXe siècle lorsque quelques entreprises industrielles ont commencé à vouloir calculer leurs coûts de revient afin de définir leur politique tarifaire.

Les méthodes de calcul se sont progressivement mises en place dans les années 30 aux Etats Unis et dans les années 50 en Europe. Elles correspondaient aux besoins de l’époque: calculer les coûts d’une production de masse de produits identiques.

Avec la diversification des produits et l’augmentation des coûts indirects (machines multi-produits, services supports…), le calcul des coûts de revient s’est complexifié et différentes méthodologies sont apparues : coûts complets, coûts variables, coûts spécifiques, Activity Based Costing…).


Au cours de la 2e moitié du 20e siècle, le monde industriel a vécu une transformation passant d’une problématique de production de masse de produits standardisés à une problématique de diversification des produits et d’exigence qualité client accrue.

Les outils de l’Excellence Opérationnelle (Lean Manufacturing et Six Signa) ont permis une amélioration significative de la performance en :

  • Augmentant la stabilité des process de production

  • Diminuant les gaspillages (coûts de non qualité, stocks…)

  • Entraînant les équipes dans des démarches d’amélioration continue

  • Développant le travail collaboratif

Alors que les opérationnels vivaient une transformation dans les ateliers, le monde financier a continué à calculer les coûts de revient selon les mêmes méthodologies (saupoudrées de modernité grâce à Excel), et à prendre des décisions stratégiques selon un paradigme vieux de plusieurs décennies.

Certains oubliant même l’objectif final de leur métier, ce qui faisait dire à Taiichi Ohno, fondateur du « Toyota Production System », dont sont issus de nombreux outils de l’Excellence Opérationnelle :

« Les coûts n’existent pas pour être calculés. Les coûts existent pour être réduits »

Dans les années 80-90, un consultant israélien, E. Goldratt, physicien de formation, publie ses travaux visant à résoudre les problèmes d'organisation des entreprises par l'application de la méthode scientifique, sous la forme de romans.

Les premiers romans industriels voient le jour, dont le plus célèbre « The Goal » (Le But), traduit dans 35 langues et vendu à plus de 5 millions d’exemplaires.

Il devient le fondateur de la Théorie des Contraintes.


Qu’est-ce que la contrainte ?

La contrainte est un facteur qui limite la performance d’un système. La ressource goulot est celle dont la capacité est inférieure à la demande.

Pour Goldratt, augmenter la performance de la ressource goulot permet d’améliorer de façon importante la performance globale de l’usine :

  • 1 h de perdue à une machine goulot = 1h de perdue pour toute l’usine

  • 1h de gagnée à une machine non goulot = 0 impact (voir une augmentation des stocks, donc dégradation de la Trésorerie)










Sa théorie est basée sur 2 grands principes (complètement absents de l’approche traditionnelle en Contrôle de Gestion) :

  • La capacité de production d’un processus ne sera jamais > à la capacité de son activité la + lente (« goulot d’étranglement »)

  • L’optimum global est différent de l’addition des optima locaux

Dans ses travaux, E. Goldratt remet en cause une certain nombre de principes de la Comptabilité et du Contrôle de Gestion :

« les véritables actifs de l’entreprise, comme l’expertise des salariés, les parts de marché, la réputation; n’apparaissent pas au bilan comptable. Et les nombres qu’on y trouve – la valeur des machines, les stocks, le terrain – n’ont qu’une lointaine ressemblance avec leur valeur réelle »


Il propose une nouvelle approche du Contrôle de Gestion Industriel avec le « Throughput Accounting » et suggère de piloter une usine de production selon 3 indicateurs :

  • Throughput (flux des ventes), assez proche du « revenu marginal » (Chiffre d’affaires – Coûts variables)

  • Inventory (dans lesquels il inclut les stocks et les investissements, considérant que l’ensemble est de l’argent investi)

  • Operating Expenses (les charges fixes nécessaires au fonctionnement du système)

Voici un cas pratique qui met en lumière, comment l’approche traditionnelle favorise la production de produits qui vont générer une perte pour l’entreprise alors que l’approche par le « throughput » visant à maximiser l’utilisation de la contrainte (« goulot ») va permettre d’améliorer le résultat significativement.



Du point de vue d’un contrôleur de gestion formé aux méthodes traditionnelles du calcul des coûts, dans cet exemple, la production de plans de travail doit être priorisée.



Pourtant en priorisant les plans de travail, l’entreprise dégage une perte d’exploitation, et risque donc à terme le dépôt de bilan.

Par contre, si le contrôleur de gestion a été formé au Lean Management et s’est intéressé aux travaux d’E. Goldratt, il va proposer, au service Production, un mix produit permettant de maximiser le CA tout en saturant le capacitaire de la machine « goulot », c’est-à-dire la machine de montage (dans la limite du besoin du marché).



Pour améliorer la performance du process et ainsi augmenter le résultat, un technicien méthode vient proposer un investissement au Contrôleur de Gestion :



Mais il a aussi travaillé sur une autre solution, car la Direction encourage les collaborateurs a proposé des solutions innovantes pour augmenter le capacitaire de production.

Plus couteuse au niveau investissement, la 2E solution augmente le coût de production de l’étape de découpe mais permet d’augmenter le capacitaire de production de la machine goulot, en diminuant le temps de montage.



Toute cette démonstration repose sur le fait que la demande du marché est supérieure à la capacité de l’ensemble des acteurs du marché.

Conclusion

Afin d’assurer leur rôle de Business Partner auprès des opérationnels, les Directeurs Financiers et les Contrôleurs de Gestion doivent être en mesure de remettre en cause les méthodes traditionnelles de calcul des coûts de revient.

La « Data » dans laquelle les financiers voient un nouveau levier de performance, ne servira à rien si on l’utilise pour calculer les coûts avec des méthodes mises au point pour répondre à des besoins de la 1ère moitié du XXe siècle.


Références :

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